РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА ЧЕЛЯБИНСКОЙ ОБЛАСТИ от 12.10.2006 по делу № А76-18055/2006-41-917
В удовлетворении заявленных требований о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ отказано, поскольку в действиях взаимозависимых лиц имела место схема, сделки были направлены на минимизацию получаемых доходов, договоры были заключены для вида, имели цель уклониться от уплаты налогов, направлены на завышение затрат в целях высвобождения от налогообложения.
Официальная публикация в СМИ:
публикаций не найдено
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2007 данное решение отменено.
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЧЕЛЯБИНСКОЙ ОБЛАСТИ
ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ
от 12 октября 2006 г. Дело № А76-18055/2006-41-917
Резолютивная часть объявлена 11.10.06.
Решение в полном объеме изготовлено 12.10.06.
(Извлечение)
Судья Попова Т.В.
при введении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Протасовой И.А.
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению
ИП З.С.А. г. Снежинск к ИФНС России по г. Снежинску о признании недействительным решения при участии в заседании:
от заявителя: Е.К.А. - представитель по дов. 74 АА 3119505 от 25.07.06
от ответчика: М.Е.Е. - спец-т 1 кат. юр. отдела по дов. от 28.11.05 № 36
Индивидуальный предприниматель З.С.А. обратилась в арбитражный суд Челябинской области к ИФНС по г. Снежинску о признании недействительным решения № 723 от 28.07.2006 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
В обоснование заявления ссылается на ст.ст. 990, 994, 1001 ГК РФ, согласно которых комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а также возместить израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором, комиссионер вправе в целях его исполнения заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента (ст. 994 ГК РФ).
Комиссионное вознаграждение от комитента, причитающееся комиссионеру по договору комиссии, является его доходом от обычных видов деятельности. Расходы комиссионера на оплату услуг субкомиссионера по выплате вознаграждения субкомиссионеру и возмещению его затрат по исполнению поручения по договору субкомиссии являются расходами по обычным видам деятельности.
Доходы и расходы субкомиссионера по договору субкомиссии учитываются в том же порядке, что и у комиссионера. Это означает, что выручкой субкомиссионера является комиссионное вознаграждение, подлежащее получению от комиссионера, который по договору субкомиссии выступает в роли комитента. Сумма возмещенных затрат, произведенных субкомиссионером во исполнение договора, не признается его доходом в налоговом учете (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Соответственно данные затраты не признаются расходами субкомиссионера в его бухгалтерском и налоговом учете (подп. 9 п. 1 ст. 270 НК РФ).
--> примечание.
В официальном тексте документа, видимо, допущен пропуск текста, восстановить по смыслу который не представляется возможным. Содержание абзаца приведено в соответствии с оригиналом.
Представитель заявителя представил дополнительные пояснения, где также ссылается на незаконность принятого инспекцией решения, поскольку собственностью комиссионера является только комиссионное вознаграждение, заявителю правомерно были предъявлены и возмещались расходы, связанные с закупом упаковочных материалов, а также материалов для обслуживания здания, расходы на содержание здания, его аренду, возмещение расходов на коммунальные услуги, пользование телефонами,... связанные с реализацией товаров по указанным договорам комиссии на основании отчета, представляемого Комиссионером Комитенту, все вышеуказанные расходы подтверждены документально, в ходе проверки ИП З.С.А., ИП С.Ш.Н. у налоговой инспекции сомнений не вызывали, договора имели реальное исполнение, все индивидуальные предприниматели получили экономические результаты от их деятельности и уплатили налоги в бюджет.
Выводы налоговой инспекции в отношении взаимозависимых лиц, согласно п. 1 ст. 20 НК РФ считает неправомерны, поскольку не привели к убыткам, кроме того, ЗАО ТЦ "Синара" ИП С. и ИП З. были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (ст. 145 НК РФ).
Ответчик отзывом по делу от 14.09.06 № 03-02/17391 требования заявителя отклонил, считает, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, ИП З.С.А., являясь комитентом по договору комиссии, совершала в проверяемом периоде (2003 г.) сделки на невыгодных условиях для нее, которые были направлены не на систематическое получение дохода (прибыли), что в силу положений ст. 2 ГК РФ является основополагающим принципом деятельности любого лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, а производились с целью уклонения от уплаты налога на ДС и уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2003 год, сделки заключены между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми.
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Факты, отраженные в акте, свидетельствуют о ином, поскольку сделки, заключенные между З.С.А. и С.Ш.Н., бесприбыльны, экономически не обоснованны и имеют целью уклониться от уплаты налогов.
По смыслу статьи 1001 ГК РФ "Возмещение расходов на исполнение комиссионного поручения", комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Учитывая изложенное, комиссионер имеет право на возмещение лишь тех понесенных расходов, которые с учетом всех обстоятельств являлись необходимыми. Расходы, понесенные С.Ш.Н., считает инспекция, не являлись таковыми.
З.С.А. приняла расходы другого хозяйствующего субъекта - ЗАО ТД "Синара", что не соответствует принципам признания расходов для целей налогообложения.
Налоговой инспекцией заявлено встречное заявление о взыскании с ИП З.С.А. штрафа в сумме 7488,600 руб.
В порядке п. 3 ст. 132 АПК РФ встречное заявление принято судом.
Заслушав представителей сторон, исследовав имеющиеся в материалах дела документы, арбитражный суд считает, требования заявителя подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, налоговая инспекция провела проверку соблюдения налогового законодательства предпринимателем З.С.А. за период с 01.01.2003 по 31.12.2003, о чем составлен акт от 04.07.2006 № 33-ДСП. По результатам проверки вынесено решение от 28.07.2006 № 723 о привлечении З.С.А. к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, доначислен налог на доходы физических лиц и единый социальный налог с соответствующими пенями в сумме 97543,58 руб.
В ходе проверки налоговая инспекция установила, что З.С.А. не уплатила налог на доходы физических лиц за 2003 год в размере 38215 руб. в результате занижения налоговой базы. При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2003 год неправомерно включила расходы, связанные с производственной деятельностью ЗАО ТЦ "Синара" г. Снежинск и предъявленные ИП С.Ш.Н., так как эти расходы как полагает налоговая инспекция по финансово-хозяйственной деятельности другого хозяйствующего субъекта и экономически неоправданны.
Налоговая инспекция полагает, что указанные расходы являются доходом предпринимателя и подлежат налогообложению на основании пункта 1 статьи 224 и пункта 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации. В связи с изложенным налоговая инспекция доначислила З.С.А. за 2003 год 38215 рублей налога на доходы физических лиц и 27360 рублей единого социального налога с соответствующими пенями и привлекла ее к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату указанных налогов.
В соответствии со статьей 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками.
Пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также "доходы" в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 2 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 этого Кодекса (индивидуальные предприниматели и адвокаты), признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.
Налоговая инспекция в ходе проверки установила, что ИП З.С.А. осуществляла торговлю продуктами питания (молочной продукцией, хлебобулочными изделиями, сахаром, яйцами, крупами, мукой, макаронными изделиями) по договорам комиссии, заключенными с индивидуальным предпринимателем С.Ш.Н. (далее по тексту ИП С.Ш.Н.), индивидуальным предпринимателем З.Н.Ю. (далее по тексту ИП З.Н.Ю.) по нижеописанной схеме.
На основании договоров комиссии от 01.01.03 № 1-3; от 01.02.03 № 2-3; от 01.03.03 № 3-3; от 01.04.03 № 4-3; от 01.05.03 № 5-3; от 01.06.03 № 6-3; от 01.07.03 № 7-3; от 01.08.03 № 8-3; от 01.09.03 № 9-3; от 01.10.03 № 10-3; от 01.11.03 № 11-3; от 01.12.03 № 12-3; от 01.12.03 № 13-3 (приложение № 10 к акту т.д. 1 л.д. 134 - 159) ИП З.С.А. - Доверитель, согласно пп. 1.1 договоров комиссии, поручает за вознаграждение Поверенному ИП С.Ш.Н. с января 2003 г. по декабрь 2003 г., ИП З.Н.Ю. (декабрь 2003 г.) приобретать товары на сумму, оговоренную в п. 1.2 договоров.
Согласно п. 1.2 договоров комиссии Поверенные ИП С.Ш.Н., ИП З.Н.Ю. самостоятельно определяют цену приобретения товара.
Цена приобретения товара конкретно договором не оговаривается.
Согласно п. 1.3 договоров сделки по закупке продуктов питания, заключаемые в соответствии с п. 11 Поверенные совершают от своего имени и своими силами, но за счет Доверителя ИП З.С.А.
В соответствии с п. 1.4 договоров Доверитель обязуется возместить Поверенным все расходы, связанные с доставкой, хранением, реализацией товаров по вышеуказанным договорам на основании отчетов, предоставляемых Поверенными Доверителю ежемесячно, не позднее 1-го числа месяца, следующего за отчетным.
Согласно п. 1.5 договоров средства, направляемые Доверителем ИП З.С.А. Поверенным ИП С.Ш.Н., ИП З.Н.Ю. на приобретение товаров, все товары являющиеся предметом договора комиссии, являются собственностью Доверителя.
По п. 1.7 договоров комиссии собственностью Поверенного является только комиссионное вознаграждение, выплачиваемое в соответствии с условиями договоров комиссии.
По условиям договоров комиссии на основании п. 2.1 Доверителем выплачивается Поверенным комиссионное вознаграждение на основании выставленного счета.
Наряду с договорами комиссии на закуп товаров народного потребления и продуктов питания ИП З.С.А. заключаются договора комиссии на реализацию данных товаров, где ИП З.С.А. выступает Комитентом, а ИП С.Ш.Н. (с января по декабрь 2003 г.), ИП З.Н.Ю. (декабрь 2003 г.) Комиссионерами.
На основании п. 1.1 вышеуказанных договоров Комиссионеры обязуются по поручению Комитента за вознаграждение приобретать товары народного потребления и продукты питания являющиеся предметом комиссии), для их последующей самостоятельной реализации Комиссионерами на территории г. Снежинска.
По п. 1.2 договоров комиссии сделки по закупке продуктов питания, а также сделки по продаже продуктов питания Комиссионер совершает от своего имени и своими силами, но за счет Комитента.
Цена реализации товара и предельный размер наценки в договорах комиссии конкретно не оговаривается.
На основании п. 2.2 Комиссионеры вправе оставить у себя комиссионное вознаграждение, а также все расходы, понесенные последним по исполнению договоров комиссии, на основании отчетов, представляемых Комиссионером Комитенту ежемесячно, не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным, оставшиеся денежные средства обязан передать в адрес Комитента в течение 3-х дней со дня получения требования на оплату.
По условиям договоров комиссии согласно п. 2.1 Комитентом выплачивается Комиссионерам комиссионное вознаграждение.
Согласно п. 2.3 договоров комиссии ежемесячно (до 1 числа месяца, следующего за отчетным) Комиссионер обязан представлять отчет Комитенту о результатах реализации (приложение № 11 к акту т.д. 1 л.д. 147 - 159).
По документам, полученным от ИП С.Ш.Н., ИП З.Н.Ю. на основании требований от 20.04.06 № 10-01-5/7346, № 10-01-5/7347 соответственно (приложение N№ 5 - 6 к акту т.д. 1 л.д. 124, 125), установлено налоговой инспекцией, что Комиссионеры ИП С.Ш.Н., ИП З.Н.Ю. в свою очередь заключают договора комиссии от 01.01.2003 № 1, от 01.12.2003 № 3 (приложении N№ 2 - 13 к акту т.д. 1 л.д. 121 - 161), соответственно, с ЗАО Торговый центр "Синара" (ИНН 7423003069), где ИП С.Ш.Н., ИП З.Н.Ю. выступают Комитентами, а ЗАО Торговый центр "Синара" Комиссионером.
Согласно п. 1.1 вышеуказанных договоров комиссии Комиссионер обязуется по поручению Комитентов за вознаграждение осуществлять реализацию товаров через свои торговые помещения на территории г. Снежинска.
По п. 1.2 собственностью Комиссионера является только комиссионное вознаграждение.
На основании п. 1.3 Комитент обязуется возместить Комиссионеру расходы, связанные с закупом для него упаковочных материалов, а также материалов, приобретенных для обслуживания здания; расходы на содержание здания, его аренду; возмещение расходов на коммунальные услуги, техническое обслуживание здания и оборудования, вневедомственной охраны, радиоточки и пользование телефонами, прочие расходы, связанные с реализацией товаров по указанным договорам комиссии на основании отчета, представляемого Комиссионером Комитенту ежемесячно, не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным.
По регистру расходов ИП С.Ш.Н., связанных с осуществлением предпринимательской деятельности за налоговый период 2003 г., представленных с налоговой декларацией по НДФЛ за 2003 г. (приложение № 14 к акту т.д. 3 л.д. 105 - 150), комиссионное вознаграждение ЗАО Торговый центр "Синара" составило 217800 руб.
Согласно "Отчетам о произведенных расходах" ИП С.Ш.Н. за январь - декабрь 2003 г. (приложения № 15 к акту т.д. 4 л.д. 6, 7, 38, 48, 65, 73, 83, 94, 149) расходы делятся в пропорциональной доле по 25 % на ИП С.Ш.П., ИП Т.Т.И., ИП Ф.З.И., ИП З.С.А. Информация о 4-х индивидуальных предпринимателях, работающих по договорам комиссии с С.Ш.Н. подтверждается также имеющимися в ИФНС России по г. Снежинску данными, а именно, приложенными к акту выездной налоговой проверки ИП С.Ш.Н. от 21.10.2004 № 764 дсп копиями договоров комиссии:
от 01.01.2003 № 1 - ИП С.Ш.Н. (Комиссионер) с ИП З.С.А. (Комитент), приложение № 16 к акту (т.д. 2 л.д. 1);
от 01.01.2003 № 2 - ИП С.Ш.Н. (Комиссионер) с ИП Ф.З.И.(Комитент), приложение № 17 к акту (т.д. 2 л.д. 2);
от 01.01.2003 № 3 - ИП С.Ш.Н. (Комиссионер) с ИП Т.Т.И. (Комитент), приложение № 18 к акту (т.д. 2 л.д. 3);
от 01.01.2003 № 4 - ИП С.Ш.Н. - (Комиссионер) с ИП Б.И.В. -(Комитент), приложение № 19 к акту (т.д. 2 л.д. 4).
Как указывалось выше, в "Отчетах о произведенных расходах" за январь - декабрь 2003 г. расходы делятся в пропорциональной доле по 25 % на ИП С.Ш.Н., ИП Т.Т.И., ИП Ф.З.И., ИП З.С.А.
Индивидуальный предприниматель Б.И.В. фактически в указанных отчетах не упоминается.
Таким образом, инспекция установила, что комиссионное вознаграждение, выплаченное организации ЗАО Торговый центр "Синара", у ИП С.Ш.Н. учитывалось в расходах за 4-х индивидуальных предпринимателей (в том числе за ИП С.Ш.Н., ИП Т.Т.И., ИП Ф.З.И., ИП З.С.А.), что не соответствует договорам комиссии, представленным к выездной проверке ИП С.Ш.Н. (акт от 21.10.2004 № 764 дсп).
Срок действия договора комиссии от 01.01.2003 № 1 ИП С.Ш.Н. с ИП З.С.А., копия которого приложена к акту ВНП от 21.10.2004 № 764 дсп, не ограничен. Такой договор к настоящей выездной налоговой проверке ИП З. не представлялся. Договора комиссии на закуп и реализацию товаров (приложения N№ 10 - 11 к акту т.д. 1 л.д. 134 - 159), представленные к настоящей выездной проверке ИП З.С.А. заключались в 2003 г. ежемесячно, с фиксированным комиссионным вознаграждением.
По имеющимся в ИФНС России по г. Снежинску данным ИП З.С.А., ИП С.Ш.Н., ИП Т.Т.И., ИП Ф.З.И. в 2003 г. являлись работниками ЗАО ТЦ "Синара" (приложения N№ 20 - 23 к акту т.д. 2 л.д. 5 - 8 "Справки о доходах физического лица за 2003 г."). По данным опроса С.Ш.Н. ИП З.С.А. - работала в должности заведующего магазином ЗАО ТЦ "Синара", сам ИП С.Ш.Н. - работал в должности директора ЗАО ТЦ "Синара", ИП Ф.З.И. - работала в должности заместителя директора ЗАО ТЦ "Синара" приложение № 9 к акту (т.д. 1 л.д. 129 - 133) "Опрос С.Ш.Н. от 09.06.2006 № 1"), ИП Т.Т.И. - работала в должности главного бухгалтера ЗАО ТЦ "Синара" (приложение № 24 к акту (т.д. 2 л.д. 9) "Приказ о приеме на работу от 09.03.2000 № 17, приложение № 25 к акту (т.д. 2 л.д. 10) "Бухгалтерский баланс на 01.01.2004").
Данные факты свидетельствуют о том, что договора комиссии заключены между взаимозависимыми лицами.
Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, при этом на основании пп. 2 п. 1 ст. 20 НК РФ, когда одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению.
Действия взаимозависимых лиц по организации торговли по договорам комиссии с применением описываемой схемы оказали непосредственное влияние на финансово-хозяйственную деятельность ЗАО ТЦ "Синара", ИП С.Ш.Н., ИП З.С.А., ИП Ф.З.И., Т.Т.И., а именно: все участники схемы были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ в связи с тем, что сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этой организации и индивидуальных предпринимателей без учета налога на добавленную стоимость не превышала в совокупности один миллион рублей за каждые три последовательных календарных месяца.
При анализе первичных документов, книги учета доходов и расходов, отчетов комиссионеров ИП С.Ш.Н. и З.Н.Ю., карточек учета товаров и расчетов по договорам комиссии за 2003 г., представленных к проверке, установлено, что поставка товаров и реализация (в основном молочной продукции и хлебобулочных изделий) оформляется первичными документами от поставщика), приемными актами, расходными накладными на передачу товара от С.Ш.Н. ЗАО ТЦ "Синара" и отражается в учете у ИП З.С.А. по периодам: несколько дней во второй половине месяца либо несколько дней в первой половине месяца.
По имеющимся в ИФНС России по г. Снежинску документам, а именно приложенным копиям документов - книги учета доходов и расходов, отчетов комиссионеров ИП С.Ш.Н. и З.Н.Ю. к акту проведенной выездной налоговой проверки ИП Ф.З.И. от 04.07.2006 № 32, в результате которой установлено, что по тем же поставщикам хлебобулочных изделий, муки ОАО "Хлебозавод Снежинский", ИП К.Д.Ю., Тюбукский хлебокомбинат, ИП Х.Е.В., ООО "Русский хлеб", поставщикам молочной продукции ОАО "Тюбукский маслозавод", МП "Верхне-Уфалейский Гормолзавод", ИП К.М.Е., ИП К.О.А., ИП К.Ю.М., ИП Б.В.Б. и др. поставка товара оформляется первичными документами (от поставщика), приемными актами, расходными накладными на передачу товара от С.Ш.Н. ЗАО ТЦ "Синара" и отражается в учете у ИП Ф.З.И. следующим образом по периодам: несколько дней в первой половине месяца, несколько дней в середине месяца либо несколько дней во второй половине месяца.
Кроме того, инспекция установила, что приемные акты и расходные накладные со стороны получателя подписаны заведующими магазином ЗАО ТЦ "Синара" - З.С.А. и О.Г.А. (приложение № 26 к акту (т.д. 2 л.д. 14 - 40) "Реестр документов по движению товара от поставщика до ЗАО ТЦ "Синара"), подпись ИП С.Ш.Н. на указанных документах отсутствуют ("Приемные акты, расходные накладные"). Накладные на отпуск товара в ЗАО ТЦ "Синара", со стороны поставщика, ИП С.Ш.Н. не подписаны, в получении товара в ЗАО ТЦ "Синара" подписаны заведующими магазином З.С.А., О.Г.А. ("Накладные от поставщика товара").
Приемные акты, расходные накладные на передачу товара в ЗАО ТЦ "Синара" оформляются под одним номером, не в хронологическом порядке для ИП З.С.А.
Сводные приемные акты оформлены на весь товар, приходуемый в ЗАО ТЦ "Синара" от ИП С.Ш.Н. за определенную дату и подписаны ИП Ф.З.И. (приложение № 26 к акту (т.д. 2 л.д. 14 - 40) "Реестр документов по движению товара от поставщика до ЗАО ТЦ "Синара", приложение № 28 к акту (т.д. 2 л.д. 41 - 62) - выборочно "Копии сводных приемных актов за январь - декабрь 2003 г.").
Единая нумерация ведется в хронологическом порядке для всех предпринимателей, участвующих в данной схеме (ИП С.Ш.Н., ИП З.С.А., Ф.З.И., Т.Т.И., ИП З.Н.Ю.), то есть не обеспечен раздельный учет поступившего товара в разрезе предпринимателей и хронологическая нумерация документов по каждому предпринимателю.
Это подтверждает, считает инспекция, что учет по указанным предпринимателям велся централизованно, одинаково для всех участников схемы и с примерно равными оборотами по закупу и реализации товара.
Согласно договорам комиссии от 01.01.03 № 1-к; от 01.02.03 № 2-К; от 01.03.03 № 3-К; от 01.04.03 № 4-К; от 01.05.03 № 5-К; от 01.06.03 № 6-К; от 01.07.03 № 7-К; от 01.08.03 № 8-К; от 01.09.03 № 9-К; от 01.10.03 № 10-К; от 01.11.03 № 11-К; от 01.12.03 № 12-К; от 01.12.03 № 13-К (приложение № 11 к акту т.д. 1 л.д. 147 - 159) Комитент - ИП З.С.А. обязуется возместить Комиссионеру - ИП С.Ш.Н. все расходы, связанные с реализацией товаров. Конкретные расходы данными договорами не оговариваются.
При анализе отчетов о произведенных расходах и реестров расчета возмещаемых затрат за январь - декабрь 2003 г. (приложение № 15 к акту т.д. 5 л.д. 16 - 19, т.д. 4 л.д. 6 - 8, 25 - 27, 38, 39, 48 - 50, 65, 66, 73 - 75, 83, 84, 94, 95, 113, 114, 115, 116, 148, 149) установлено, что прочие расходы (расходы, связанные с закупом для него упаковочных материалов, а также материалов, приобретенных для обслуживания здания; расходы на содержание здания, его аренду; возмещение расходов на коммунальные услуги, техническое обслуживание здания и оборудования, вневедомственной охраны, радиоточки и пользование телефонами, прочие расходы, связанные с реализацией товаров), предъявленные ИП С.Ш.Н. ЗАО Торговым центром "Синара" и которые в свою очередь ИП С.Ш.Н. предъявляет ИП З.С.А. (а точнее удерживает из выручки за реализованный товар), фактически являются расходами ЗАО Торгового центра "Синара". Данные расходы также удерживаются ЗАО Торговым центром "Синара" из выручки при перечислении денежных средств на расчетный счет ИП С.Ш.Н. по исполнении договора комиссии от ЗАО ТЦ "Синара", так как отдельно за указанные расходы оплата с расчетного счета ИП С.Ш.Н. не производится ("Выписка по движению денежных средств на расчетном счете ИП С.Ш.Н."). Аналогичная схема распределения прочих расходов ЗАО Торгового центра "Синара" установлена при выездной налоговой проверке ИП Ф.З.И. (акт от 04.07.2006 № 32).
В соответствии с положениями ст. 990 ГК РФ "по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента".
В соответствии со ст. 992 ГК РФ "принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота и иными обычно предъявляемыми требованиями".
С.Ш.Н., заключив договор комиссии с ЗАО ТЦ "Синара", считает налоговая инспекция, надлежащим образом не выполнил эту обязанность и тем самым нарушил интересы ИП З.С.А. ЗАО ТЦ "Синара" как самостоятельный хозяйствующий субъект переложил свои расходы на С.Ш.Н. Действия С.Ш.Н. привели к заведомому уменьшению доходов З.С.А., которая знала об этом, одобряла их, и не возражала по понесенным потерям. Поведение ИП З.С.А., полагает инспекция, противоречит принципам и целям осуществления предпринимательской деятельности, которая является самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнении работ или оказании услуг, лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленным законом порядке (ст. 2 ГК РФ).
Налоговая инспекция пришла к выводу, что заключенный договор между С.Ш.Н. и ЗАО ТЦ "Синара" и поведение З.С.А. не соответствуют принципам гражданского законодательства, а именно: нарушена свобода договора, по которой граждане приобретают и осуществляют свои гражданские права по своей воле и в своем интересе. Действия З.С.А. свидетельствуют о ее недобросовестности, так как, зная о невыгодных условиях договора, не предпринимала действий к его прекращению. В результате необоснованного увеличения расходов уменьшилась налоговая база, доход, что привело к неуплате налога на доходы физических лиц в бюджет.
Комиссионер имеет право на возмещение расходов, которые он понес в процессе комиссионного поручения и которые с учетом всех обстоятельств, являлись необходимыми. Расходы, связанные с ЗАО ТЦ "Синара" и предъявленные ИП С.Ш.Н., ИП З.С.А. не являются необходимыми, так как это расходы по финансово-хозяйственной деятельности другого хозяйствующего субъекта. Эти расходы для ИП З.С.А. экономически неоправданны.
Размер выручки, полученной от предпринимательской деятельности за 2003 год составил у ИП З.С.А. от комиссионной продажи товаров народного потребления и продуктов питания за 2003 г. 3367804,44 руб. от предпринимательской деятельности 3335,34 руб., что как полагает инспекция не отвечает целям и задачам осуществления предпринимательской деятельности.
В доход она включила поступления денежных средств от "Поверенных" за реализованный товар по договорам. Поступления от "Поверенных" осуществлены наличными денежными средствами, уменьшенными на величину понесенных ими расходов в сумме 405944,51 руб. Документально сделка оформлена приходными кассовыми ордерами.
ИП З.С.А. имела основное место работы ЗАО ТЦ "Синара", что подтверждается справкой о доходах физического лица за 2003 год № 6 от 29.01.2004, представленной вместе с налоговой декларацией по налогу на доходы физических лиц, сумма дохода по основному месту работы составила 21274,74 руб.
Сумма доходов, облагаемых по ставке 13 % за 2003 г. составила 3389079,18 руб. (3367804,5. + 21274,74 руб.).
В соответствии с п. 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 %, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса РФ.
В проверяемом периоде ИП З.С.А. воспользовалась правом на получение профессионального налогового вычета.
Согласно квитанций к приходным кассовым ордерам, выписанных "Поверенными" ИП С.Ш.Н., ИП З.Н.Ю. о принятии денежных средств от ИП З.С.А. ("Доверитель"), ими были получены денежные средства в размере 2958522,96 рублей.
Согласно отчетам по договорам комиссии, "Поверенными" были закуплены товары на сумму 2958524,59 руб., что является материальными расходами ИП З.С.А. Оплата товаров ИП С.Ш.Н. производилась безналичным путем.
Согласно договорам комиссии от 01.01.03 № 1-к; от 01.02.03 № 2-К; от 01.03.03 № 3-К; от 01.04.03 № 4-К; от 01.05.03 № 5-К; от 01.06.03 № 6-К; от 01.07.03 № 7-К; от 01.08.03 № 8-К; от 01.09.03 № 9-К; от 01.10.03 № 10-К; от 01.11.03 № 11-К; от 01.12.03 № 12-К; от 01.12.03 № 13-К (приложение № 11 к акту т.д. 1 л.д. 147 - 159) комитент обязуется возместить комиссионеру все расходы, связанные с реализацией товаров. Конкретные расходы данными договорами не оговариваются. На основании отчетов о произведенных расходах и реестров расчета возмещаемых затрат за январь - декабрь 2003 г. (приложение № 15 к акту т.д. 5 л.д. 16 - 19, т.д. 4 л.д. 6 - 8, 25 - 27, 38, 39, 48 - 50, 65, 66, 73 - 75, 83, 84, 94, 95, 113, 114, 115, 116, 148, 149) ИП З.С.А. в расход включила следующие расходы по вневедомственной охране, радиоточке, разговорам по автоматике, тех. обслуживанию весов и кассовых аппаратов, демеркуризации ламп, по вывозу ТБО, теплоснабжению, электроэнергии, водоснабжению, водоотведению, инкассации, на аренду, комиссионное вознаграждение, фасовку пакетов, медосмотрам, транспортировке. Всего на 405944,52 руб.
Завышены расходы (таблица 7 т.д. 1 л.д. 71) на сумму 293961,31 руб. отсутствует договор на субаренду здания магазина ЗАО ТЦ "Синара" с ИП С.Ш.Н. - Комитентом для реализации товара, собственником которого является ИП З.С.А., что привело к завышению расходов на сумму 260184,37 руб.
По имеющимся в ИФНС России по г. Снежинску данным ИП З.С.А., ИП С.Ш.Н. в 2003 г. являлись работниками ЗАО ТЦ "Синара" ("Справка о доходах физического лица за 2003 г."). По данным опроса С.Ш.Н., ИП З.С.А. - работала в должности заведующего магазином ЗАО ТЦ "Синара", сам ИП С.Ш.Н. - работал в должности директора ЗАО ТЦ "Синара".
Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, при этом на основании пп. 2 п. 1 ст. 20 НК РФ, когда одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению.
В соответствии со ст. 992 Гражданского кодекса РФ "принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями".
Исходя из изложенного, считает инспекция, Комиссионерами ИП С.Ш.Н., ИП З.Н.Ю. были заключены сделки с нарушением обычаев делового оборота, экономически невыгодные комитенту ИП З.С.А.
В главе 25 Налогового кодекса РФ отсутствует понятие возмещаемых расходов.
Следовательно, остальные прочие расходы считает инспекция, также отнесены для налогообложения неправомерно, в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ, статьи 264 Налогового кодекса РФ, в размере 33776,94 руб., как экономически неоправданные.
Кроме того, в ходе проверки ИП З.С.А. не подтверждена оплата прочих расходов. Выручка за реализованный товар от ИП С.Ш.Н., ИП З.Н.Ю. поступала за минусом указанных расходов (подраздел акта 2.1.1). Акта взаимозачета по данным операциям к настоящей проверке не представлено.
По итогам встречной проверки ИП С.Ш.Н., ИП З.Н.Ю. установлено, что отдельно оплата наличными средствами, безналичным путем по возмещаемым прочим расходам отсутствует, что подтверждается документами, представленными на проверку "Выписка по движению денежных средств на расчетном счете ИП С.Ш.Н. за 2003 г.", имеющаяся в Инспекции и приложенная к акту проверки от 21.10.2004 № 764 дсп, копии платежных поручений по оплате закупленного и реализованного товара ИП З.Н.Ю.).
Анализ движения денежных средств на расчетном счете ИП С.Ш.Н., копий платежных поручений ИП З.Н.Ю., представленных на встречную проверку, считает инспекция, показал, что перечисление выручки за реализованный товар по договорам комиссии от ЗАО ТЦ "Синара" в 2003 г. производилось общей суммой по всем договорам комиссии (с ИП З.С.А., ИП Ф.З.И., ИП С.Ш.Н., ИП Т.Т.И., ИП З.Н.Ю.).
Таким образом, при отсутствии раздельного учета по полученной выручке за реализованный товар от ЗАО ТЦ "Синара", инспекция считает, нельзя установить размер возмещения прочих расходов по ИП З.С.А. (ИП Ф.З.И., ИП Т.Т.И., ИП С.Ш.Н, ИП З.Н.Ю.), на которые уменьшается указанная выручка, то есть по каждому предпринимателю.
Кроме того, в ходе проверки установлено, что прочие расходы, отраженные в "Регистре расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности за налоговый период 2003 г." ИП З.С.А. за август 2003 г., представленные с налоговой декларацией по НДФЛ за 2003 г. не соответствуют прочим расходам, подтвержденным отчетом о произведенных расходах и реестром расчета возмещаемых затрат за август 2003 г. ИП С.Ш.Н.
Следовательно, в состав прочих расходов (в том числе) необоснованно включены расходы в сумме 9832,87 руб. как документально не подтвержденные.
В ходе судебного разбирательства в данной части нарушения признаны представителем заявителя.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ заявитель является налогоплательщиком единого социального налога. По результатам проверки сумма неуплаты единого социального налога за 2003 год составила 27360 руб., в связи с чем налоговая инспекция применила ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 5470,90 руб. и доначислила пени в размере 7828,18 руб. (ст. 75 НК РФ).
На акт проверки были представлены возражения, которые не приняты налоговой инспекцией.
Заявитель не отрицает факт заключения в 2003 году договоров комиссии между ИП З.С.А. И ИП С.Ш.Н., ИП З.Н.Ю., которые были заключены как на закуп товара, так и на реализацию (N№ 1-к-13-К).
Как подтверждают материалы дела в обоих типах договоров ИП З.С.А. выступает Комитентом, а ИП С.Ш.Н. и ИП З.Н.Ю. - Комиссионерами, действующими во исполнение вышеуказанных договоров комиссии от своего имени, но за счет Комитента (ИП З.С.А.).
В 2003 году З.С.А. работала в ЗАО "ТЦ "Синара" в должности заведующая магазином. (пр. № 8 от 31.01.2000).
С 01.11.2000 по 01.09.2003 С.Ш.Н. работал в ЗАО "ТЦ "Синара" в должности директора, (пр. № 41 от 01.11.2000, пр. № 32 от 01.09.2003), т.е. действительно участники договоров работали на одном предприятии ЗАО ТЦ "Синара" г. Снежинск и в силу п. 1 ст. 20 НК РФ являлись взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.
Учитывая вышеизложенные обстоятельства, суд считает, что выводы налоговой инспекции правомерны.
Заключаемые налогоплательщиком сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободной экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать возможность выхода за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. Когда имеется очевидное игнорирование этих интересов, может быть злоупотребление представленными субъективными правами. В данной ситуации с учетом позиции КС РФ принципиальным является вопрос о добросовестности налогоплательщика.
Факты, отраженные в акте и оспариваемом решении свидетельствуют о том, что в действиях взаимозависимых лиц имела место схема, сделки были направлены на минимизацию получаемых доходов, договоры были заключены для вида, имеют цель уклониться от уплаты налогов, направлены на завышение затрат в целях высвобождения от налогообложения значительных средств ЗАО ТЦ "Синара" г. Снежинск, работниками которого они являются.
Налоговой инспекцией заявлены требования о взыскании с ИП З.С.А. штрафа в сумме 7488,60 руб. - на основании вышеизложенного, суд считает, требования инспекции подлежат удовлетворению, но учитывая, что предпринимателю предстоит уплатить суммы налогов и пени, что значительно повлияет на финансовое положение налогоплательщика, суд считает необходимым применить положения ст.ст. 112, 114 НК РФ и снизить размер штрафа до 1500 руб.
В соответствии со ст. 333.21 НК РФ с ИП З.С.А. подлежит взысканию в доход федерального бюджета РФ госпошлина в сумме 500 руб.
Руководствуясь ст.ст. 110, 167 - 170, 201, 216 АПК РФ, арбитражный суд
решил:
В удовлетворении заявленных требований ИП З.С.А. г. Снежинск о признании незаконным решения ИФНС России по г. Снежинску № 723 от 28.07.2006 отказать.
Требования ИФНС России по г. Снежинску удовлетворить частично.
Взыскать с индивидуального предпринимателя З.С.А. (11.08.1966 рождения г. Новая Ляля) штраф в сумме 1500 руб. и госпошлину 500 руб. в доход бюджетов.
В остальной части требований отказать.
Решение может быть обжаловано в апелляционную инстанцию Арбитражного суда Челябинской области в порядке и сроки, предусмотренные главой 34 АПК РФ.
